2018年1月5日中國銀監(jiān)會為彌補監(jiān)管短板對委托貸款業(yè)務進行全面、系統(tǒng)的規(guī)范，出臺了《中國銀監(jiān)會關于印發(fā)商業(yè)銀行委托貸款管理辦法的通知》（中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會銀監(jiān)發(fā)〔2018〕2號）（下稱《辦法》），《辦法》的出臺不僅為商業(yè)銀行辦理委托貸款業(yè)務提供了制度依據(jù)，也為委托貸款相關的涉稅業(yè)務提供了解決問題的新思路。
劃重點：
●資金提供方是委托人的自有資金，需要交給銀行專戶，不是銀行的資金。
●三方簽訂的是委托貸款借款合同，但銀行在其中只是代理服務，代為發(fā)放，協(xié)助監(jiān)督作用，不是借出款項的一方。
●商業(yè)銀行向委托人而不是借款人收取代理手續(xù)費。
以下是涉稅處理的分析。
一、增值稅
1、委托人涉及的是按什么稅目計稅及開票問題
根據(jù)《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）所附《銷售服務、無形資產、不動產注釋》規(guī)定，貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務活動。因此，委托方將資金通過銀行提供給借款人使用取得的利息收入，屬于銷售貸款服務，應繳納增值稅。
如果委托人為小規(guī)模納稅人，應按提供貸款服務取得的全部利息及利息性質的收入為銷售額，依3%的征收率計繳增值稅。從2019年1月1日，月銷售額不超過10萬元（按季納稅30萬元）可以享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策。如果委托人為一般納稅人，應按提供貸款服務取得的全部利息及利息性質的收入為銷售額，依6%的稅率計算銷項稅額。
委托人取得利息收入增值稅納稅義務發(fā)生時間為，發(fā)生貸款行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人提供貸款服務過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務完成的當天。
根據(jù)財稅〔2016〕36號附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條第（六）項規(guī)定，對購入的貸款服務不能抵扣進項稅，因此實務中不建議開具增值稅專用發(fā)票給借款人。
2、借款人涉及的是支付的利息可否抵扣進項稅問題
借款人屬于接受貸款服務方。借款人為小規(guī)模納稅人的，不涉及進項抵扣；如為一般納稅人，購進貸款服務不得抵扣進項稅額，因此不建議取得增值稅專用發(fā)票。
3、商業(yè)銀行涉及的是按什么稅目計稅及開票問題
財稅〔2016〕36號附件一所附《銷售服務、無形資產、不動產注釋》規(guī)定，直接收費金融服務，以提供直接收費金融服務收取的手續(xù)費、傭金、酬金、管理費、服務費、經手費、開戶費、過戶費、結算費、轉托管費等各類費用為銷售額。經紀代理服務，是指各類經紀、中介、代理服務。包括金融代理、知識產權代理、貨物運輸代理、代理報關、法律代理、房地產中介、職業(yè)中介、婚姻中介、代理記賬、拍賣等。因此，商業(yè)銀行提供委托貸款服務取得的手續(xù)費收入，屬于提供金融代理取得的收入，應按“經紀代理服務”繳納增值稅，而不是按照“金融服務——直接收費金融服務”繳納增值稅。
4、手續(xù)費處理涉及進項是否可以抵扣問題
在《辦法》實施前，商業(yè)銀行通常向借款人收取手續(xù)費，而根據(jù)《辦法》，商業(yè)銀行改為向委托人收取代理手續(xù)費，實務中委托人會再向借款人收回這筆手續(xù)費，當委托人向商業(yè)銀行支付這筆手續(xù)費時，商業(yè)銀行不是貸款人，委托人支付的手續(xù)費可以抵扣進項稅。當委托人向借款人收取手續(xù)費時，屬于提供貸款服務的價外費用，一并按貸款服務繳納增值稅并開具普通發(fā)票；而借款人屬于接受貸款服務向貸款人支付的與該筆貸款直接相關的手續(xù)費，借款方不可以抵扣進項稅。
即便是委托人不再向借款人收回這部分手續(xù)費，那么也會因為銀行收取這部分手續(xù)費而會把手續(xù)費成本加在利息當中，同樣，借款人也不能抵扣進項稅，這與營改增的政策是相符合的，避免因以收取手續(xù)費等名義支解利息收入的增值稅應稅銷售額。
二、所得稅
1、委托人涉及的是收入的確定問題
委托人如為企業(yè)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條的規(guī)定確認為利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。
委托人如為個人獨資企業(yè)或者合伙企業(yè)，取得的委托貸款利息收入不需并入企業(yè)的經營收入，而是單獨作為投資者個人或企業(yè)取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。委托人如為個人按利息、股息、紅利所得計算個人所得稅。
2、借款人涉及的是利息支出扣除的問題
委托貸款合同雖然涉及到銀行，但委托貸款涉及的借款人與貸款人均不是商業(yè)銀行，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。也就是說，借款方的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，不得稅前扣除。
企業(yè)根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）的規(guī)定，在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性?！敖鹑谄髽I(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應包括在簽訂該借款合同當時，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應為經政府有關部門批準成立的可以從事貸款業(yè)務的企業(yè)，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。
如果借款人和委托人屬于關聯(lián)方，借款人的利息支出稅前扣除滿足前兩個要求外，還應按照《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）規(guī)定進行處理。即除非借款方能夠按照稅法及其實施例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者借款方的實際稅負不高于境內關聯(lián)方的以外，借款方的利息支出受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例2：1的限制。
3、商業(yè)銀行涉及的是收入的確定問題
委托貸款業(yè)務中，受托人商業(yè)銀行實際上不是資金借貸雙方中的任何一方，其就取得的經紀代理服務手續(xù)費收入申報企業(yè)所得稅。
三、土地增值稅
《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第三款規(guī)定，與房地產開發(fā)項目有關的財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發(fā)費用，按取得土地使用權所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本之和的5％以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發(fā)費用按取得土地使用權所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本之和的10％以內計算扣除。
《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第三條房地產開發(fā)費用的扣除問題規(guī)定，（一）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發(fā)成本”金額之和的5%以內計算扣除。（二）凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發(fā)費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發(fā)成本”金額之和的10%以內計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除?！?/p>
根據(jù)以上政策，利息支出如果能夠按項目分攤并能提供金融機構證明的，據(jù)實扣除，但不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。如果不能提供金融機構證明或者不能按項目分攤利息的，按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發(fā)成本”金額之和的5%以內計算扣除。
對于委托貸款，因不能取得金融機構證明，實質上屬于非金融企業(yè)間的借款，應按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發(fā)成本”金額之和的5%以內計算扣除。
四、印花稅
在《辦法》實施之前，《貸款通則》規(guī)定，貸款分自營貸款、委托貸款和特定貸款。其中，委托貸款，系指由政府部門、企事業(yè)單位及個人等委托人提供資金，由貸款人（即受托人）根據(jù)委托人確定的貸款對象、用途、金額、期限、利率等代為發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款。貸款人（受托人）只收取手續(xù)費，不承擔貸款風險。因此，委托貸款也是銀行貨款的一種形式。通常認為委托貸款合同的表現(xiàn)形式主要有兩種：雙方協(xié)議的委托貸款和三方協(xié)議的委托貸款。
雙方協(xié)議的委托貸款由資金提供人（委托人）與銀行（受托人）簽訂的委托合同及銀行（受托人、貸款人）與借款人簽訂的借款合同構成，委托人與受托人、貸款人與借款人的權利義務分別在兩個合同中約定；三方協(xié)議的委托貸款則由一個合同構成：資金提供人（委托人）、銀行（受托人、貸款人）與借款人的權利義務均在一個合同中約定。
印花稅只對稅目稅率表中列舉的憑證和經財政部確定征稅的其他憑證征稅。對于不在列舉范圍內的憑證，不涉及印花稅。印花稅稅目稅率表中的借款合同，是指銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業(yè)拆借）所簽訂的借款合同。根據(jù)《國家稅務總局關于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔1991〕155號）第十四條規(guī)定：“在代理業(yè)務中，代理單位與委托單位之間簽訂的委托代理合同，凡僅明確代理事項、權限和責任的，不屬于應稅憑證，不貼印花。”
因此，對于雙方協(xié)議的委托貸款合同，委托方與銀行簽訂的委托合同不屬于應稅憑證，不貼花。而銀行與借款人簽訂的借款合同，銀行與借款人均應按“借款合同”貼花，依借款金額萬分之零點五貼花。
對于三方協(xié)議的委托貸款，該合同實際上約定了兩個事項：委托事項和貸款事項。該委托貸款合同屬于借款合同，立合同人應按借款合同貼花。立合同人為借款合同的當事人，應當是對借款合同有直接權利義務關系的單位和個人，不包括保人、證人、鑒定人。同時根據(jù)《國家稅務總局關于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔1991〕155號）文件第六條的規(guī)定，借款合同僅就由金融單位與使用單位貼花。因此，作為簽訂委托貸款合同的三方，委托方、銀行和借款方中，只有銀行和借款方就借款事項擁有直接權利義務關系，應作為立合同人（合同當事人），按“借款合同”依借款金額萬分之零點五貼花；而委托方持有合同但不屬于當事人，不需要貼花。
上海市曾經發(fā)文明確過，但在2009年廢止后，委托貨款合同如何貼花又成了不明確的問題。原規(guī)定如下：
《關于本市金融系統(tǒng)辦理的委托貸款合同征收印花稅問題的通知》（滬稅地〔1991〕121號）（注：《上海市國家稅務局、上海市地方稅務局關于公布廢止或失效的稅收規(guī)范性文件目錄的通知》（滬國稅法〔2009〕9號）宣布廢止。）規(guī)定 ：
經請示國家稅務局地方稅管理司同意，現(xiàn)對本市金融系統(tǒng)辦理的委托貸款合同征收印花稅問題，作如下規(guī)定：
一、銀行使用的委托貸款合同（協(xié)議），均屬金融機構與借款單位簽訂的借款憑證。根據(jù)國家稅務局國稅發(fā)〔1991〕155號文件第六條的規(guī)定，應當由銀行和借款單位就各自所持的一份憑證貼花，其他簽約人不貼花。
二、銀行與委托單位簽訂的委托貸款協(xié)議書，則應作為僅明確委托、代理關系的憑證，按照國家稅務局國稅發(fā)〔1991〕155號文第十四條的規(guī)定，不屬于列舉征稅的憑證，不貼印花。
《辦法》實施以后，這個問題不再是爭議問題了，根據(jù)《辦法》的規(guī)定，委托人、商業(yè)銀行、借款人三方簽訂的是委托貸款借款合同，銀行在其中只是代理服務，代為發(fā)放，協(xié)助監(jiān)督作用，不是借出款的一方，僅負責代理事項，僅有代理的權限和責任，因此不需要貼花，而委托人與借款人雙方均不是金融組織的，也不屬于借款合同的印花稅納稅人，雙方也不需要貼花。
五、賬務處理
《企業(yè)會計準則應用指南》附錄會計科目和主要賬務處理規(guī)定：
1303 貸款
一、本科目核算企業(yè)（銀行）按規(guī)定發(fā)放的各種客戶貸款，包括質押貸款、抵押貸款、保證貸款、信用貸款等。
……
企業(yè)委托銀行或其他金融機構向其他單位貸出的款項，可將本科目改為“1303 委托貸款”科目。
委托人委托商業(yè)銀行對借款人的貸款，應通過“委托貸款”科目核算。
委托人發(fā)放貸款時：
借：委托貸款——本金
貸：銀行存款
支付銀行委托貸款手續(xù)費:
借：財務費用
貸：銀行存款
按月計提利息：
借：應收利息
貸：利息收入
收回發(fā)放的貸款：
借：銀行存款
貸：應收利息
貸：委托貸款